Criado, Jorge Eduardo c. Ministerio de Economía
DICTAMEN DE LA PROCURADORA FISCAL DE LA NACIÓN. - I. Jorge Eduardo Criado, quien desempeñó funciones en la Secretaría de Hacienda entre el 23 de diciembre de 1982 y el 31 de marzo de 1987, interpuso demanda contra el Estado Nacional (Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos), con el objeto de obtener el cobro de diferencias correspondientes al Fondo de Estímulo del mes de octubre de 1986, y su incidencia en el cálculo de haberes posteriores, conforme el art. 4º del decreto 2192/86 [EDLA, 1986-B-211], como asimismo los demás adicionales que pudieran corresponder. Pidió que, como paso previo, se reconozcan y declaren recaudados en dicho mes, los montos correspondientes al impuesto sobre los combustibles pagados por YPF por compensación (arts. 45 y 46, ley 23.410 [EDLA, 1986-B-41], y la remisión de una suma equivalente a los sesenta centésimos de aquéllos, a la cuenta de fondo estímulo de la DGI.
Señaló que el art. 113 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones) establecía el régimen de fondo de estímulo para el personal de la DGI y para el que revistiera con carácter permanente en los servicios centralizados de las jurisdicciones presupuestarias 50 (Ministerio de Economía) y 52 (Secretaría de Estado de Hacienda), y ordenaba la acreditación en él del 0,60% del importe de los gravámenes cuya recaudación esté a cargo de la primera.
Expresó que el Estado Nacional consideró que el pago por compensación realizado por YPF en razón del impuesto a los combustibles no constituyó una operación de pago de impuestos y, por ello, negó la distribución reclamada.
Agregó que la ley 22.974 [EDLA, 1983-526] implicó una norma marco que, con el fin de recomponer la situación patrimonial de YPF, reguló los aportes irrevocables de capital efectuados por la Nación, que no fueron ficticios, sino reales, en valores dinerarios efectivos. Así, la ley 23.410, en sus arts. 45 y 46, efectuó una compensación entre dos deudas efectivas, reales, líquidas y exigibles: por un lado, la deuda de YPF hacia el Estado Nacional por impuestos a los combustibles por sus ventas realizadas, y, por el otro, la deuda de éste resultante del compromiso de realizar un aporte irrevocable de capital dentro del régimen de la ley 22.974, recibido instantáneamente cuando YPF pagaba su deuda externa. Ambas deudas coexistieron y, al ser recíprocas, se cancelaron ipso facto por compensación (arg. art. 818, cód. civil).
Añadió que la ley 11.683 no requiere un ingreso efectivo para que la obligación tributaria se considere cancelada, puesto que admite el pago mediante cheque o por compensación. Y que el término percepción utilizado en el art. 2º de la ley no puede reducirse al significado del ingreso efectivo, frente a situaciones donde el pago se tiene por realizado sin la existencia de dicho ingreso. Citó en su apoyo, además, el art. 18 de la ley del Impuesto a las Ganancias, en cuanto define el concepto económico de pago.
II. A fs. 66/72, el Estado Nacional contestó la demanda negando adeudar suma alguna, y solicitó su rechazo.
Expresó que no puede computarse en el Fondo de Estímulo una recaudación impositiva pendiente, y menos aún para el caso en que una ley del Congreso disponga un destino distinto para los fondos a ingresar al Fisco.
Ratificó las atribuciones del Congreso para disponer que YPF descontara, de la suma adeudada en concepto del impuesto a los combustibles, otra igual para atender servicios y gastos de su deuda externa, como un aporte irrevocable de fondos, por parte del Estado Nacional (ley 22.974), que mal puede considerarse que hayan ingresado al Tesoro Nacional, ni que hayan sido efectivamente percibidas por el Fisco, agregando que, del análisis de los arts. 45 y 46 de la ley 23.410, no surge que la DGI haya percibido los gravámenes cuya imputación porcentual se persigue.
Añadió que la interpretación de las normas aplicables al caso conduce a concluir que sólo la existencia cierta y definida del recurso en las cuentas de la Tesorería posibilitaba su transferencia y el posterior pago de los haberes del personal beneficiario.
III. A fs. 125/127, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (sala III) confirmó la sentencia de primera instancia, que oportunamente rechazó la demanda.
Indicó, en primer término, concordantemente con lo sostenido por la Procuración del Tesoro en el dictamen 145/95, que los conceptos recaudación y percepción utilizados en el art. 113 de la ley 11.683, para definir el denominado fondo de estímulo, no son equivalentes. Agregó que la autorización a YPF para no ingresar al Tesoro Nacional sumas iguales a los pagos que realizara en concepto de servicios y gastos de su deuda financiera externa durante el ejercicio de 1986, fue dispuesta por la ley de Presupuesto de ese año, de igual jerarquía que la ley 11.683, de tal forma que se trata de una materia propia del derecho presupuestario y de una decisión política financiera del órgano constitucionalmente competente para ello (art. 45, ley 23.410). Al igual que la decisión de considerar compensadas las deudas impositivas de YPF con un aporte de capital de igual monto dado por la Nación a la empresa (art. 46, ley 23.410).
Por otra parte, señaló que el art. 113 de la ley de Procedimientos Tributarios, al disponer la constitución del fondo de estímulo, sólo puede entenderse formándolo con las sumas que hayan presentado un ingreso efectivo. Si el legislador hubiese utilizado únicamente el término percepción, podría, en todo caso, resultar admisible la interpretación del recurrente.
A mayor abundamiento, señaló que la compensación en materia tributaria debe involucrar dos deudas de dicha naturaleza, cosa que no ocurre en la especie. Y que además, no se reunían los requisitos para la compensación del art. 818 del cód. civil, dado que no había deudas recíprocas entre YPF y el Estado Nacional.
IV. Disconforme, el actor interpuso el remedio federal a fs. 130/134. Adujo que existía una violación a su derecho de propiedad, al privárselo de sumas contenidas en el denominado fondo de estímulo (art. 113, ley 11.683) puesto que es erróneo interpretar que sólo existe recaudación cuando el dinero se incorpora físicamente al Tesoro Nacional.
Sostuvo que el mismo dinero que debía ser ingresado a la DGI, por razones de política presupuestaria, fue destinado al pago de la deuda externa. Y así, el pago por compensación tributaria dispuesto por la ley 23.410, tuvo por efecto -a su entender que la DGI recaudara efectivamente los tributos correspondientes a la deuda que YPF mantenía con ella. Y que de no haber sido así, mal podía la DGI haber dado por cancelada la deuda sin cumplir su función de ente recaudador del Estado.
V. En mi opinión, el recurso interpuesto resulta formalmente admisible, dado que, conforme requiere el art. 14, inc. 3º de la ley 48, existe cuestión federal, por controvertirse la interpretación de normas de ese carácter y en tanto la sentencia apelada ha resuelto la cuestión en contra de la inteligencia de dichas normas en la que el recurrente basó su pretensión.
VI. Con respecto al fondo del asunto, cabe indicar que el thema decidendum estriba en establecer si las sumas a las que hacen referencia los arts. 45 y 46 de la ley 23.410 deben o no ser tomadas para el cálculo del fondo de estímulo en el mes de octubre de 1986 y, a partir de diciembre de 1986, pasar a formar parte de la base para el cálculo del rubro adicional del art. 4º del decreto 2192/86.
Para ello, considero que es menester comenzar por indagar el sentido y alcances de la norma contenida en el art. 113 de la ley 11.683.
El denominado fondo de estímulo fue creado por el decreto 214/39 y confirmado por el art. 108 del decreto 14.341/46. El porcentaje de la recaudación que se afectó a tal destino, se aumentó luego, mediante el decreto 23.653/56 y, posteriormente, por ley 21.858 [EDLA, 1978-302] (art. 1º, punto 45). En 1983, fue reformado por la ley 23.013 [EDLA, 1983-571].
El régimen fue derogado por el decreto 2192/86 y puesto nuevamente en vigencia, bajo la denominación de cuenta de jerarquización, a través de la ley 23.760 [EDLA, 1990-14] (art. 77). Más recientemente, fue reformado por el decreto 618/97 [EDLA, 1997-B-354] y forma parte del texto ordenado de la ley 11.683 de 1998, en el art. 128.
El espíritu que anima esta norma, es el de acrecentar e incentivar el celo del personal encargado de la recaudación tributaria nacional, en la protección y consecución de los intereses que alberga el Fisco Nacional, mediante una participación de sus agentes, en forma directamente proporcional a la recaudación que se logre.
El texto vigente a la fecha del asunto sub examine es el dado por la ley 23.013, el cual hacía referencia, en su primer párrafo, a que el fondo de estímulo se conformaba con el 0,60% de la recaudación de los gravámenes cuya percepción efectuara la DGI. Y más adelante, agregaba que la Tesorería General de la Nación debía depositar mensualmente el importe del 0,60% del monto recaudado por la Dirección General Impositiva, en ese fondo de estímulo (énfasis agregado).
Ha expresado el Tribunal que la primera regla de interpretación de las leyes es dar pleno efecto a la intención del legislador y la primera fuente para determinar esa voluntad es la letra de la ley (Fallos, 308:1745; 312:1098; 313:254), pero ha puesto de relieve que, para la interpretación de la ley, es propio de la tarea judicial indagar sobre el espíritu de las leyes más que guiarse por el rigor de las palabras en que ellas están concebidas (Fallos, 308:1664). Además, debe indagarse el verdadero sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador, pues sea cual fuere la naturaleza de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla (Fallos, 308:1861).
Sin perjuicio de apreciar la vaguedad que puedan poseer los vocablos recaudación y percepción, y la confusión que puede haber entre ambos en su sentido técnico, considero que el propósito de la norma apunta a que el fondo de estímulo se conforme con el porcentaje indicado, tomando como base el monto total de lo efectivamente ingresado a la DGI. Ello, con independencia de que el ingreso de dinero se haya realizado en efectivo, o mediante cheque, giro o valor postal o bancario (conf. art. 23, ley 11.683, t.o. en 1998), o mediante las compensaciones tributarias admitidas por los arts. 27, 28 y 29 de la ley de rito de la materia.
Por ende, para la constitución del fondo de estímulo, se deberán tomar en consideración los tributos que efectivamente haya recaudado la DGI, mediante la actuación de sus agentes, ya sea en procedimientos voluntarios por parte de los contribuyentes (pago a través de autodeclaraciones), o merced a procedimientos de inspección y verificación (que pueden concluir en el procedimiento determinativo de oficio), e inclusive a través de los procedimientos de apremio para hacer efectivo el crédito fiscal.
VII. Corresponde ahora determinar si el monto conceptualmente cuestionado puede reputarse recaudado por la DGI, en el sentido que cabe atribuir a este término en el art. 113 de la ley 11.683, para que pueda integrar el fondo de estímulo.
La llamada ley 22.974 estableció la asignación de un aporte irrevocable de capital de la Nación a la empresa Yacimientos Petrolíferos Fiscales, con el objeto de recomponer la situación patrimonial de dicha sociedad. Ese aporte, que fijaba en el art. 1º, se realizó durante ejercicios sucesivos.
Por su parte, la ley 23.410, de presupuesto general de recursos y gastos para el ejercicio de 1986, estableció en su art. 45 que se autorizaba a YPF a descontar del impuesto a los combustibles que debía ingresar al Tesoro Nacional por las ventas correspondientes a ese año, los pagos que efectuara durante dicho ejercicio, como consecuencia de la atención de los servicios y gastos de su deuda financiera externa. Las sumas así descontadas fueron consideradas como aportes de capital, dentro de los términos de la disposición de facto 22.974 y su reglamentación.
Paralelamente, en el art. 46, estableció que las deudas de carácter impositivo pendientes de cancelación que mantuviera YPF con el Tesoro Nacional al 31 de diciembre de 1985, se considerarán compensadas por un aporte de capital de igual monto de la Nación a dicha empresa dentro de los términos de la disposición de facto 22.974 y su reglamentación.
Estimo oportuno recordar -como lo hizo el a quo que lo normado en dicha ley de presupuestos, dictada por el órgano que constitucionalmente tiene asignada la función (art. 75, incs. 7 y 8, CN) , significó plasmar jurídicamente una decisión de tipo político, tomada en el ámbito de las finanzas públicas. Por otra parte, la actora no ha puesto en tela de juicio la constitucionalidad de las normas involucradas.
Ha expresado este Ministerio Público, en argumento que fuera compartido por V. E. en Falllos, 310:177, con referencia a exenciones o deducciones tributarias, que si bien se deja de percibir una parte del tributo, el fenómeno es consecuencia de una valoración del legislador en ejercicio de la fiscal police que ha considerado más útil, desde el punto de vista económico y social, la promoción de determinadas actividades, en comparación con el sacrificio materializado en la merma en la percepción de sus rentas impositivas (dictamen del ex-Procurador Fiscal, doctor José O. Casás, de fecha 26 de junio de 1986).
Al momento de la sanción de la ley 23.410 (30 de setiembre de 1986), o al de su publicación en el Boletín Oficial (9 de diciembre de 1986), las sumas adeudadas por YPF a la DGI en concepto de impuestos a los combustibles, eran, precisamente, una expectativa de recaudación por parte del Fisco Nacional, dado que no se había realizado ingreso alguno al Fisco por dichos montos. Resulta patente, entonces, la ausencia de todo acto recaudatorio, por parte de la DGI, que afecte a las sumas mencionadas.
La letra del art. 45 de la ley 23.410 es clara en este sentido, puesto que indica que se autoriza a YPF a descontar, del impuesto a los combustibles que debe ingresar al Fisco Nacional por las ventas de 1986, los pagos que efectúe como consecuencia de la atención de su deuda financiera externa.
Y en el caso del art. 46, si bien con otros términos, ocurre una situación similar, en la cual no se advierte un ingreso de recaudación al erario público, a través de la DGI, ni actuación alguna de este organismo encaminada a dicho ingreso.
Por lo tanto, opino que se torna abstracto dilucidar la naturaleza jurídica que revistió la decisión del Congreso, es decir, si se trató de una compensación o de una condonación de la deuda tributaria de YPF, puesto que, a los efectos del art. 113 de la ley 11.683, es evidente que no ha existido ni recaudación, ni actividad alguna por parte de la DGI y de sus agentes.
A mayor abundamiento, aun cuando dilucidar ese punto resultara imprescindible, y a pesar de que se concluyera en que efectivamente hubo una compensación de deudas entre el Estado Nacional e YPF, cabe destacar que no se trató de una compensación de naturaleza tributaria, que implicara recaudación. Evidentemente, la operación no pudo enmarcarse en los arts. 34 y 35 de la ley 11.683 (t.o. en 1978, entonces vigente), puesto que los aportes irrevocables del Tesoro Nacional no tienen esa naturaleza tributaria. Ello, sin perjuicio de marcar que YPF no tuvo intervención alguna, ni realizó tampoco manifestación de voluntad, respecto de la operación legalmente ordenada.
La medida político financiera tomada por el Congreso Nacional en los arts. 45 y 46 de la ley 23.410 implicó, entre otras cosas, la falta de recaudación del tributo sobre los combustibles y lubricantes vendidos por YPF.
Razón por la cual, considero que dichas sumas no deben ser computadas a los fines del fondo de estímulo del art. 113 de la ley 11.683 (t.o. en 1978).
VIII. Por lo expuesto, considero que debe hacerse lugar al recurso extraordinario deducido, y confirmar el pronunciamiento apelado. Abril 6-1999. - María Graciela Reiriz (Prosec.: Alicia Beatriz Yogi).
Buenos Aires, octubre 5 de 1999. - Vistos los autos: Criado, Jorge Eduardo c. Ministerio de Economía s/ proceso de conocimiento.
Considerando: Que esta Corte hace suyos los términos del dictamen de la señora Procuradora Fiscal, al que cabe remitir por razones de brevedad.
Por ello, conforme a lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada, con costas. Notifíquese y, oportunamente, devuélvase. - Eduardo Moliné OConnor. - Julio S. Nazareno. - Carlos S. Fayt. - Augusto C. Belluscio. - Antonio Boggiano. - Guillermo A. F. López. - Adolfo R. Vázquez. - Gustavo A. Bossert.
